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Processus 1 : Gestion comptable des opérations commerciales

Chapitre 7 : Les opérations en devises

Partie 3 : Les dispositions relatives à la conversion des comptes d’entreprises étrangères

Il faut distinguer les dispositions du Plan comptable général de celles du FASB et celles de l’IASC.

3.1 Les dispositions du Plan comptable général

Lors de la consolidation des filiales étrangères, il est nécessaire de convertir les comptes de cette filiale, tenus en devises, dans la monnaie de l’entreprise qui effectue la consolidation.

Plusieurs méthodes de conversion ont été préconisées par le Plan comptable général (PCG, 1986, p II.155 à II.157). Les méthodes reposent essentiellement sur deux données fondamentales, qui, combinées, conditionnent les effets de la conversion sur l’évaluation du patrimoine et du résultat de l’entreprise étrangère, exprimée en monnaie de consolidation :

– le cours de conversion applicable aux éléments patrimoniaux et aux éléments constitutifs du résultat (cours historique, cours de clôture, cours moyen) ;

– l’affectation des écarts de conversion constatés (capitaux propres ou compte de résultat).

Deux méthodes peuvent être utilisées : la méthode dite du cours historique et la méthode dite du cours de clôture.

3.1.1 La méthode du cours historique

Dans la méthode du cours historique, il est d’abord fait une distinction entre les éléments monétaires et les éléments non monétaires. Les éléments monétaires sont convertis au cours de change à la date de clôture de l’exercice. Les éléments non monétaires du bilan sont convertis au cours historique, c’est-à-dire au cours du change à la date d’entrée des éléments d’actif considérés dans le patrimoine de l’entreprise.

Les produits et les charges sont, en principe, convertis au cours en vigueur à la date où ils sont constatés : en pratique, ils sont convertis à un cours moyen de période (mensuel, trimestriel, semestriel, le plus souvent annuel). Toutefois, les dépréciations constatées par voie d’amortissements ou de provisions sur des éléments d’actif convertis au cours historique sont comptabilisées à ce coût.

Les écarts de conversion constatés sont portés dans un poste de résultat consolidé appelé “Ecarts de conversion”. Ils comprennent les écarts constatés sur les éléments monétaires qui figurent au bilan d’ouverture de l’exercice (après répartition) et l’écart constaté sur les éléments du compte de résultat.

Dans cette méthode, l’effet des variations du cours de change est similaire à celui qui aurait été constaté si l’entreprise consolidante avait eu elle-même la responsabilité directe des opérations conclues par l’entreprise consolidante. Cette méthode assure l’homogénéité des évaluations des différentes sociétés consolidées, les opérations effectuées étant exprimées comme si elles avaient été réalisées par l’entreprise consolidante. Aussi, dit le Plan comptable, “convient-elle particulièrement aux entreprises étrangères qui constituent le prolongement des activités à l’étranger de l’entreprise consolidante”.

3.1.2 La méthode du cours de clôture

Dans cette méthode, tous les éléments d’actifs, monétaires et non monétaires, sont convertis au cours de change à la date de clôture de l’exercice.

Les produits et les charges (y compris les dotations) sont convertis également au cours de clôture. Toutefois, l’utilisation d’un cours de change moyen peut être retenue s’il permet une meilleure appréciation des opérations réalisées au cours de l’exercice.

Les écarts de conversion constatés sont portés au passif du bilan dans un poste “Ecart de conversion” pour les intérêts de l’entreprise consolidante et dans le poste “Intérêts minoritaires” pour la part des tiers.

Cette méthode est plus simple d’application que la méthode du cours historique, car elle ne nécessite aucune évaluation individuelle des éléments concernés, mais elle a pour conséquence de faire varier la valeur comptable des immobilisations en fonction des fluctuations du cours de la devise par rapport à la monnaie nationale : elle peut être valablement retenue pour les entreprises étrangères ayant une certaine autonomie financière et économique vis-à-vis de l’entreprise consolidante.

Pour les pays de forte inflation, le Plan comptable général offre deux possibilités :

– appliquer la méthode du cours historique qui maintient la valeur des immobilisations au coût de l’investissement apprécié en francs à la date de réalisation ;

– retraiter les comptes de l’entreprise étrangère, pour corriger des effets de l’inflation au moyen d’indices reflétant les variations générales de prix et les convertir au taux de clôture.

3.2 Les dispositions édictées par la norme FAS 52

Dans le cadre des opérations de conversion (filiales consolidées ou succursales), la norme FAS 52 introduit la notion de “monnaie fonctionnelle”(functional currency), définie comme “la monnaie de l’environnement économique primaire” dans lequel opère l’entité étrangère. Le FASB précise qu’il s’agit de la devise dans laquelle la filiale ou la succursale réalise ses mouvements de trésorerie. C’est le plus souvent la monnaie locale du pays concerné, mais ce peut être une devise “internationale”, en particulier pour les pays hyperinflationnistes. Les états financiers sont traduits de la monnaie fonctionnelle en monnaie de consolidation par la méthode du taux de clôture.

Dans le cas d’opérations traitées avec des pays de forte inflation, ou avec des entités intégrées, les opérations sont d’abord retraitées dans la monnaie fonctionnelle, éventuellement selon une méthode de cours historique, avant d’être converties selon la méthode du taux de clôture.

3.3 Les dispositions édictées par la norme IAS 21

La norme distingue les états financiers des établissements étrangers dont l’exploitation fait partie intégrante des activités de la société présentant ses comptes et les états financiers des entités étrangères. Une entité étrangère, au sens de la norme, est une organisation qui peut conduire ses activités avec un degré important d’autonomie et dont les opérations conclues avec l’entreprise présentant ses comptes ne représentent pas une proportion élevée de ses activités.

Pour la première catégorie, la norme précise que les états financiers de ce type d’établissement doivent être convertis en utilisant les règles et procédures comme si les opérations de l’entité étrangère avaient été celles de la société présentant ses comptes elle-même. Les éléments monétaires sont évalués au cours de clôture, les éléments non monétaires au coût historique, les différences de change sont incluses dans le compte de résultat.

Lors de la conversion des états financiers d’une entité étrangère pour inclusion dans ses propres comptes, l’entreprise doit, selon la norme, utiliser les procédures suivantes (norme IAS 21 § 30) :

– les actifs et les dettes monétaires et non monétaires de l’entité étrangère doivent être convertis au cours de clôture ;

– les postes du compte de résultat de l’entité étrangère doivent être convertis au taux de change en vigueur à la date des opérations (cependant, pour des raisons pratiques, un taux approchant le taux de change réel, par exemple un taux moyen pour la période, peut être utilisé), sauf lorsque l’entité étrangère présente ses comptes dans la monnaie d’une économie hyper inflationniste, auquel cas les postes de compte de résultat doivent être convertis au cours de clôture ;

– toutes les différences de change qui en résultent doivent être imputées aux capitaux propres jusqu’à la fin de la cession de l’investissement net.

Dans le domaine de la comptabilisation des opérations en devises, les règles françaises ainsi que les normes internationales et américaines sont assez convergentes. Il en est ainsi notamment de la comptabilisation dans l’actif de biens acquis au moyen de devises au cours du jour de l’opération. La divergence la plus importante concerne les plus-values latentes sur créances et dettes : celles-ci ne sont pas prises en compte dans le résultat dans la méthode française, alors qu’elles sont intégrées dans les nomes IASC et FASB. On peut trouver une application plus stricte, dans les règles françaises, du principe de prudence.

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Les opérations en devises.

1 Les dispositions relatives aux méthodes d’évaluation des éléments non monétaires exprimés en monnaies étrangères.

2 Les dispositions relatives aux méthodes d’évaluation des éléments monétaires exprimés en monnaies étrangères.

3 Les dispositions relatives à la conversion des comptes d’entreprises étrangères.