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Processus 1 : Gestion comptable des opérations commerciales

Chapitre 7 : Les opérations en devises

Partie 2 : Les dispositions relatives aux méthodes d’évaluation des éléments monétaires exprimés en monnaies étrangères

Elles concernent notamment les liquidités et les créances et dettes. Pour ce qui concerne le Plan comptable général (PCG, 1986, p. II.12 et II.13), elles sont très originales par rapport aux règles américaines et internationales en ce qui concerne les créances et dettes.

2.1 Les liquidités

Les liquidités ou exigibilités immédiates en devises existant à la clôture des comptes sont converties en francs sur la base du dernier cours du change. Les écarts de conversion constatés sont comptabilisés dans le résultat de l’entreprise (en pertes de change ou gains de change).

2.2 Les créances et dettes

Selon le Plan comptable général, les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties et comptabilisées en francs (ou en euros) sur la base du dernier cours de change.

Lorsque l’application du taux de conversion à la date d’arrêté des comptes a pour effet de modifier les montants en francs (ou en euros) précédemment comptabilisés, les différences de conversion sont inscrites à des comptes transitoires, en attente de régularisations ultérieures (bien entendu, au cours de la période comptable de règlement, la comparaison entre les règlements effectués et la valeur d’origine entraîne la constatation d’un résultat de change, pertes ou gains effectivement réalisés) :

– à l’actif du bilan pour les différences correspondant à une perte latente (compte “Différences de conversion – Actif “) ;

– au passif du bilan pour les différences correspondant à un gain latent (compte “Différences de conversion – Passif”).

Cependant, au 1er janvier 1999, les parités entre les différentes monnaies faisant partie de la zone euro ont été fixées de manière définitive. Les différences de conversion relatives à des créances ou des dettes exprimées dans l’une des monnaies européennes faisant partie de cette zone, constatées à la fin de l’exercice 1998, sont devenues irréversibles. Aussi, il n’a pas été possible de constater ces différences dans les comptes “Différences conversion” présentés ci-dessus, il fallait les enregistrer directement dans les comptes “Pertes de change” et “Gains de change”.

Supposons qu’au cours d’un exercice, des marchandises ont été achetées par une société à deux fournisseurs étrangers, un fournisseur japonais pour 1 200 000 yens et un fournisseur américain, pour 30 000 dollars. Au moment des acquisitions, la valeur de l’euro était de 133,73 ¥ et de 1,1789 $. A la fin de l’exercice, la valeur de l’euro est respectivement de 137,24 ¥ et 1,1586 $. Au moment des acquisitions, les dettes ont été inscrites (si la comptabilité est tenue en euros) pour le fournisseur japonais à 1 200 000 / 133,73 = 8 973, 30 euros et pour le fournisseur américain à 30 000 / 1,1789 = 25 447,51 euros. A la fin de l’exercice, compte tenu des derniers cours de change, les dettes seront converties pour le fournisseur japonais à 1 200 000 / 137,24 = 8 743,80 euros et pour le fournisseur américain à 30 000 / 1,1586 = 25 893,32 euros. On constatera le gain latent sur la dette japonaise en débitant le compte du fournisseur japonais de 229,50 euros, différence entre la valeur inscrite à la date d’acquisition et la valeur en fin d’exercice et en créditant en contrepartie le compte “Différence de conversion – Passif” pour enregistrer le profit latent de la même somme. De la même manière, pour constater la perte latente sur la dette américaine, on créditera le fournisseur américain en débitant, pour la perte latente, le compte “Différence de conversion – Actif”.

Le Plan comptable général stipule ensuite que les gains et pertes latents compensés par une couverture de change sont inscrits distinctement au bilan sous des comptes transitoires. Il précise également que les gains latents n’interviennent pas dans la formation du résultat et que les pertes latentes entraînent, par contre, la constitution d’une provision pour risque (perte de change). La solution est donc différente de celle utilisée pour les liquidités où pertes et profits s’inscrivent dans le résultat. Dans le cas de créances et de dettes, le principe de prudence s’applique avec une très grande rigueur. Ainsi, si l’on reprend l’exemple ci-dessus, le gain latent sur la dette envers le fournisseur japonais n’intervient pas dans le compte de résultat et aucune opération n’est à enregistrer. Au contraire, la perte latente sur la dette envers le fournisseur américain est constatée par le Plan comptable général dans le crédit d’un compte de provisions pour risques et charges (compte “Provisions pour pertes de change”) par le débit d’un compte de résultat (compte “Dotations aux provisions pour risques et charges financiers”).

Il est à noter que, sur le plan fiscal, l’article 38-4 du CGI prend en compte pour la détermination du résultat imposable toutes les pertes latentes ainsi que tous les profits latents. Il est donc nécessaire que l’entreprise, pour déterminer son résultat fiscal à partir de son résultat comptable, déduise ses différences de conversion actif mais qu’elle réintègre ses différences de conversion passif et les dotations pour provisions constatées.

Les normes américaines et internationales prévoient des dispositions différentes. La norme américaine FAS 52 précise que les opérations effectuées sont converties dans la monnaie de la comptabilité au jour de l’opération. A la fin de l’exercice, les comptes de créances ou de dettes sont réajustés en fonction du change, les différences étant portées, quelle que soit leur nature, dans un compte de résultat (FX gain ou FX loss ; FX = foreign exchange). Bien entendu, si deux opérations sont réciproques (opérations de couverture), il y a lieu de compenser le résultat couvert.

La norme IAS 21 stipule que, lors de sa prise en compte initiale, une opération conclue en monnaie étrangère doit être comptabilisée dans la monnaie de compte de l’entreprise en convertissant le montant des devises au taux de change en vigueur au moment où l’opération a été effectuée. A la clôture de l’exercice, les éléments monétaires doivent être convertis au taux de clôture. Les écarts de conversion constatés sont portés en résultat, les différences de change qui résultent d’opérations monétaires réciproques se neutralisant. En méthode alternative autorisée (mais n’ayant pas la préférence de l’IASC), il est possible d’incorporer au coût d’un bien acquis en devises l’effet d’une forte dévaluation ou dépréciation de la monnaie affectant la dette relative à ces biens.

Dans un certain nombre de cas visés par le Plan comptable général, pour lesquels la constitution d’une provision pour le montant des pertes latentes ne permet pas de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise, l’entreprise peut procéder aux ajustements nécessaires. Ces ajustements possibles sont au nombre de cinq.

– Lorsque l’opération traitée en devises est assortie par l’entreprise d’une opération parallèle destinée à couvrir les conséquences de la fluctuation du change (couverture de change), la provision n’est constituée qu’à concurrence du risque non couvert. Ainsi, si une société effectue un prêt et un emprunt dans la même devise et à des échéances semblables, en cas de hausse du cours de la devise, la perte latente sur l’emprunt sera compensée (au moins en partie) par le profit latent sur le prêt et seule la différence sera provisionnée.

– Lorsqu’un emprunt en devises, sur lequel est constatée une perte latente, est affecté à l’acquisition d’immobilisations situées dans le pays ayant pour unité monétaire la même devise que celle de l’emprunt, ou à l’acquisition de titres représentatifs de telles immobilisations, il n’est pas, en principe, constitué de provision globale pour la perte latente attachée à l’emprunt affecté. Dans ce cas, il est procédé, selon la méthode la mieux appropriée, à la régularisation sur la durée la plus courte soit de l’emprunt, soit de la vie utile du bien. Ainsi, si une société fait l’acquisition, avec un crédit, d’un immeuble situé dans un pays étranger, à la fin de l’exercice, la perte latente sur l’emprunt sera couverte (au moins en partie) par la plus-value de change qui serait réalisée sur l’immeuble si celui-ci était vendu. C’est pourquoi, il est possible de ne pas constituer de provision ou de la limiter à la partie non couverte.

– Lorsque, pour des opérations dont les termes sont suffisamment voisins, les pertes et les gains latents peuvent être considérés comme concourant à une position globale de change, le montant de la dotation peut être limité à l’excédent des pertes sur les gains. La notion de position globale de change a été notamment explicitée dans le rapport du Conseil national de la comptabilité (CNC, 1982-1988, p. 490-499) sur l’évaluation des créances et des dettes dont la valeur dépend des fluctuations des monnaies étrangères. Elle insiste notamment sur la notion d’échéance.

– Lorsque les charges financières liées à un emprunt en devises sont inférieures à ce qu’elles auraient été si l’emprunt avait été contracté en francs (ou en euros), le montant de la dotation annuelle au compte de provision peut être limité à la différence entre ces charges calculées et les charges réellement supportées. Ainsi si une société emprunte une somme d’argent dans un pays étranger à un taux notoirement inférieur au taux pratiqué en France, la charge totale sera au maximum égale au coût de l’emprunt s’il avait été effectué en France et la perte latente de change ne sera provisionnée que de la différence entre les charges financières qui auraient été dues en France et les intérêts réels dus en devises. L’utilisation de cette disposition repose sur une stratégie de l’entreprise qui considère qu’emprunter à l’étranger est à long terme plus avantageux (même en tenant compte des pertes de change) que d’emprunter sur le territoire national. Le coût calculé pour un emprunt effectué en France est alors estimé comme un maximum. Aussi, nous considérerons que la possibilité de limiter la provision doit être utilisée avec prudence.

– Lorsque des pertes latentes sont attachées à une opération affectant plusieurs exercices, l’entreprise peut procéder à l’étalement de ces pertes selon des méthodes dont elle doit justifier le bien-fondé. Ainsi, une perte latente de change sur un emprunt remboursable in fine peut être étalée par le biais de la provision sur dix ans.

Enfin, en ce qui concerne uniquement les comptes consolidés, il est à souligner que l’article 248-8 alinéa g du décret du 67-236 du 23 mars 1967 sur les sociétés commerciales permet d’inscrire directement dans le compte de résultat consolidé “les écarts d’actif ou de passif provenant de la conversion, dans la monnaie d’établissement des comptes annuels d’une entreprise consolidée, de dettes ou de créances libellées dans une autre monnaie”. Cette possibilité rapproche les règles françaises des règles internationales (les normes IASC) ou internationalement reconnues (les normes FASB) et permet aux entreprises de retraiter leurs opérations en devises en utilisant les règles internationales ou américaines.

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Les opérations en devises.

1 Les dispositions relatives aux méthodes d’évaluation des éléments non monétaires exprimés en monnaies étrangères.

2 Les dispositions relatives aux méthodes d’évaluation des éléments monétaires exprimés en monnaies étrangères.